L’OCDE et le G20 ont lancé un projet ambitieux pour instaurer une imposition mondiale minimale effective de 15 % sur les bénéfices des grandes entreprises multinationales. Ce projet, connu sous le nom de Pilier Deux, vise à lutter contre la sous-imposition et la concurrence fiscale agressive entre États. Mais une question majeure se pose : ce mécanisme est-il compatible avec les conventions fiscales internationales existantes ?
Le Pilier Deux s’inscrit dans le prolongement du projet BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), lancé par l’OCDE en 2013 pour contrer l’évasion fiscale des multinationales. Après la mise en œuvre de la convention multilatérale BEPS en 2017, le débat s’est déplacé vers la question de la numérisation de l’économie et de la répartition des droits d’imposition. C’est ainsi qu’a émergé l’idée d’une imposition minimale mondiale.
L’objectif affiché : garantir qu’aucune entreprise internationale ne puisse échapper à l’impôt, même en transférant ses bénéfices vers des juridictions à fiscalité faible. En pratique, cela revient à imposer un complément d’impôt lorsque le taux effectif d’imposition dans un pays est inférieur à 15 %.
Le mécanisme vise à taxer les profits considérés comme sous-imposés : si une filiale paie un impôt inférieur au seuil de 15 %, la société mère devra verser un impôt complémentaire dans son pays de résidence. Cette approche remet profondément en cause la logique classique du droit fiscal international, fondé sur la souveraineté de l’État où les bénéfices sont réalisés.
Ainsi, le Pilier Deux cherche à réduire l’incitation des entreprises à transférer leurs bénéfices vers des paradis fiscaux. Mais en imposant une charge complémentaire dans un autre État, il bouleverse les principes de répartition de la base d’imposition tels qu’ils sont établis dans les conventions fiscales.
Le système repose sur deux règles principales, regroupées sous la méthode GloBE (Global Anti-Base Erosion) :
Ce dispositif crée donc un système de “filet de sécurité” : si un pays ne prélève pas le minimum, d’autres peuvent le faire à sa place. En théorie, cela garantit qu’au moins 15 % d’imposition effective s’appliquent globalement sur les bénéfices.
Les conventions fiscales internationales – inspirées du modèle OCDE – reposent sur une logique simple : un revenu est imposé soit dans l’État de résidence, soit dans l’État où il est généré (la “source”). Le Pilier Deux, lui, introduit une troisième voie : une imposition complémentaire déterritorialisée, sans lien direct avec le lieu où la valeur est créée.
Cette innovation entre en tension avec plusieurs principes clés du droit fiscal international :
L’application de la règle IIR pourrait contrevenir aux articles 7 et 9 du Modèle de Convention OCDE :
En imposant des bénéfices d’une filiale étrangère sans lien de rattachement territorial, la règle IIR dépasse ce cadre. De même, la règle UTPR permettrait à un État d’imposer des bénéfices étrangers sans présence économique réelle, ce qui serait contraire à la logique conventionnelle actuelle.
Pour contourner ces contradictions, l’OCDE invoque la clause de sauvegarde (article 1 §3 du modèle de convention), qui permet à un État d’imposer ses propres résidents. Mais cette clause, historiquement destinée à justifier les règles nationales sur les sociétés étrangères contrôlées (CFC), ne couvre pas des impositions supplémentaires sur des bénéfices étrangers de groupes multinationaux.
Autrement dit, appliquer la clause de sauvegarde au Pilier Deux serait une interprétation extensive, juridiquement fragile. Plusieurs États, dont la France, ont d’ailleurs émis des réserves à ce sujet.
Au fond, le Pilier Deux ne se contente pas de corriger les abus fiscaux : il redéfinit la manière dont les droits d’imposition sont répartis entre États. Là où les conventions visaient à éviter la double imposition, le Pilier Deux cherche à éviter la sous-imposition, quitte à créer de nouvelles superpositions fiscales.
Ce déplacement de logique – de la lutte contre la fraude à la lutte contre la concurrence fiscale – marque un tournant majeur. Il soulève des enjeux de souveraineté fiscale, d’équité entre pays développés et émergents, et de légitimité des nouvelles règles internationales.
Le Pilier Deux de l’OCDE représente une avancée vers une fiscalité mondiale plus cohérente, mais aussi une source de tensions juridiques importantes. Son application risque de se heurter aux conventions fiscales actuelles, à moins d’une adaptation coordonnée de celles-ci.
Entre ambition politique et contrainte juridique, la question reste ouverte : peut-on refonder le droit fiscal international sans réécrire les conventions qui le structurent ?
Source : Andreas Kallergis, “L’imposition mondiale minimale effective à l’épreuve du droit international fiscal conventionnel”, Revue européenne et internationale de droit fiscal, 2022.
